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吕冰洋:地方税系的建设原则与方向

2018-03-16 07:15快讯驿站编辑:admin人气:


编者按

当年作为分税制改革配套措施的国地税机构分设已完成历史使命,但中央和地方税收划分问题还在,为地方寻找地方税仍然是一个难题。《财经智库》2018年第2期将刊发中国人民大学吕冰洋教授新作《地方税系建设的原则和方向》。吕冰洋教授在文中指出在中央与地方税权划分问题上,中央税要有助于构建统一市场,地方税要有助于提高地方公共服务水平,因此,政府间税权划分应坚持三个原则:经济效率原则、受益性原则、有效激励原则。在地方税系建设问题上,应重点强调受益性原则,它有助发挥地方政府提供公共服务的积极性,并推动地方政府职能转变和治理水平提高。个人所得税、一般性消费税和房地产税都是受益税,可以按受益范围确定它们在不同层级地方政府的归属。按消费地原则进行税收共享也是受益性原则的一种体现。

中国自2016年全面“营改增”后,作为地方政府主体税种的营业税彻底退出历史舞台,地方税如何建设成为我国当前改革中的焦点问题,但是社会各界对改革方案一直争议不断。本文基于税收理论与中国国情,提出地方税建设的基本原则,基于该原则提出地方税的建设方向。

一、中央与地方的税收划分整体原则

研究地方税的建设原则与方向,首先要明确中央税与地方税该如何合理划分。本文认为,从中国实践出发,税收划分应坚持三个原则。

?(一)经济效率原则

税收经济效率原则是指??征税不能扭曲资源配置效率,不能对经济增长??造成严重的??伤害。在中国这样一个大型的经济体里,??相比其他国家,????构建统一大市场??具有??无比的优势,税收??不能??妨碍构建统一大市场这个目标??的实现,要??让市场在资源配置中发挥决定性作用。??有的税作为地方税,它??有利于激发地方经济发展生产的积极性,从局部看具有经济效率,??但是从宏观上看,就有可能导致地方政府之间激烈的税收竞争,进而??导致资源配置扭曲。??

因此,如果??发挥地方积极性与构建统一大市场??这个目标发生冲突的时候,??我们应该服从??后者。??举例来说,??如果把企业所得税作为地方税,??地方政府??会充分利用这个税收杠杆??刺激当地经济发展,从局部看有利于当地经济发展。??但是从全局看,??会激发恶性税收竞争,??会导致??地方保护主义和市场分割局面,??因此企业所得税就不适合作为地方税。??

(二)受益性原则

所谓受益性原则,是指税收要跟政府为居民提供的公共服务密切相关。符合受益原则的税收就是受益税,它的典型代表是房地产税。受益税是良好的地方税,因为当地方政府提供公共服务水平提高时,税收会随之增加,这会激励地方政府为辖区居民提供良好的公共服务。

一般人认为受益税只有房地产税,实际上个人所得税和一般性消费税(或称零售税,我国消费税属于选择性消费税,不属此类)都具有受益税的性质(Bird, 2000)。个人所得税之所以有受益税性质,是因为当政府的公共服务水平提高时,会吸引更多的人进入辖区,个人所得税会随之增加;一般性消费税之所以也有受益税性质,是因为当地方政府完善消费基础设施(例如市场建设)、改善消费环境(例如食品监管)时,一般性消费税会随之增加。

虽然房地产税、一般性消费税、个人所得税都具有受益税的性质,但是受益范围有大有小,最大的是个人所得税,次之是一般性消费税,再次之是房地产税。可以根据受益范围的大小确定这个税到底该归属在哪一级政府:受益范围越小的,越应该归为管辖区域较小的政府;受益范围越大的,越应该归为管辖区域较大的政府。

(三)有效激励原则

象我国这样的国家,广土众民,??各项事业建设??都需要激发地方政府的积极性,??关键是??要激发地方政府什么样的积极性:??是激发地方政府??发展经济的积极性???还是提供公共服务的积极性?激发地方政府这两个积极性??对地方税的要求是不一样的:??从发展生产角度看,??把?生产环节的税种??作为地方税最有利于激发发展经济积极性;??从发展公共服务的角度看,??把消费环节的税种作为地方税最有利激发提供公共服务的积极性。

通过税收激发地方政府积极性,不可避免地带来地方政府间税收竞争。市场经济条件下,辖区间税收竞争既有好的一面,也有坏的一面。在这方面我国有深刻的教训,上个世纪八十年代产品税是地方政府重要税收来源,结果促使地方政府鼓励辖区价高税多的企业发展,对外来商品则采取地区贸易保护主义,一个典型事例是当时各县争相办自己的酒厂。在现今分税制情况下,各地区政府采用“引税”、“买税”等措施也很常见。我们要认识到无论如何设置地方税系,辖区间税收竞争都是不可避免的现象。地方税系的建设应尽量做到抑制负面的税收竞争,而鼓励良性的税收竞争。一般而言,地区间经济竞争容易带来扭曲,公共服务竞争则可能带来社会整体福利水平提升。

表1概括了三种税收分配原则对税收归属的要求:第一,经济效率原则要求中央税要尽量发挥税收中性要求,要有利于统一市场建设,地方税不能扭曲资源配置,包括扭曲商品市场和要素市场的资源配置;第二,受益原则要求地方政府根据公共服务受益范围确定税收在不同层级政府的归属;第三,有效激励原则要求中央税要有利于发挥中央政府发展经济的积极性,地方税要有利于发挥地方政府发展生产或提供公共服务积极性,其积极性的发挥方向可根据历史发展不同阶段进行调整。

二、当前地方税建设应以受益原则为导向

根据中国现实国情及发展阶段,这三项原则应如何体现在地方税系建设呢?本文认为,应重点体现受益性原则。坚持了受益性原则,它自然会带动其他两项原则的实现。理由主要有如下四点。

(一)坚持受益性原则会发挥地方政府提供公共服务的积极性

我国央地关系改革大的思路就是“发挥中央与地方两个积极性”,关键是“地方积极性”的定位是什么?是发挥它发展生产、创造GDP的积极性呢?还是发挥它为居民提供好公共服务的积极性呢?从中国过去的实践看,它注重的是前者,因为地方政府税基主要来自企业产出(营业税)、增加值(增值税)和利润(企业所得税),只要企业扩张,并且按生产地原则分配税收,地方政府的税收就会增长。它们可统称为“生产性税基”:地方政府税基来自企业生产并按生产地原则分配税收。生产性税基会激励地方政府发展生产,但是对民生服务照顾不足。

如果把受益税作为地方税,那么地方政府为了增加财政收入,需要积极保护税基。我们以三个代表性受益税为例子进行说明:就房地产税而言,地方政府会通过提供优质教育、医疗等公共服务来增加房地产评估价值;就一般性消费税而言,地方政府会通过完善消费基础设施、保护消费环境而吸引更多消费者;就个人所得税而言,地方政府会通过提供良好的就业环境吸引更多劳动者进入。三者都会促进地方公共服务的质量提高。

(二)符合经济发展的阶段化要求

?罗斯托(1988)在研究世界范围内??财政支出结构变化时,提出了解释??财政支出结构变化的“经济发展阶段论”。该理论指出,??在经济发展的早期阶段,经济增长是主要目标,??政府的主要作用是为经济发展??提供??经济性基础设施,??例如道路、桥梁等。???但是随着经济发展水平的提高,??社会对经济增长的需求会降低,对教育、医疗等公共服务的需求会增加,??政府的目标应该是从推动经济发展转向推动公共服务水平的提高。?

如果说,??在改革开放初期,需要调动地方政府??发展经济、提高企业产出的积极性的话,??那么,??当我们国家人均GDP已接近??一万美元的今天,当??人民对美好生活的向往已从追求GDP增长更多地转向对??公共服务的需求的时候,??我们需要激发地方政府??发展公共服务的积极性。??

(三)推动地方政府职能转变和治理水平提高

多年来,我们强调政府要“为人民服务”,如何让地方政府能够为人民服务呢?最有效的方式是:将居民的偏好反映在地方政府官员效用函数里。如果GDP增长能给官员带来更多的效用,那么官员的行为反映的是更多是企业家的偏好,政府与企业互动关系就会深入,其行为后果可能是在带来GDP增长同时,出现政企合谋、环境破坏、地方债扩张等;如果提高公共服务质量能够给官员带来更多效用,那么官员的行为反映的自然是居民的偏好,政府与居民互动关系就会深入。这样,地方政府职能转变就不求自得。并且,在政府与居民的互动中,地方政府社会治理水平自然得到提高。

如何将居民偏好反映在政府效用函数里?合理的地方税设置就是一个途径。这里以曾经引起很大舆论的“三鹿奶粉事件”为例进行说明。2008年,很多食用三鹿集团生产的婴幼儿奶粉的婴儿被发现患有肾结石,随后在其奶粉中发现三聚氰胺。如果地方政府主要税收来自增值税或企业所得税,地方政府就有激励保护这个企业,因为它是地方纳税大户。但是如果地方政府主要税收不是增值税而是零售税,就是说所有进入超市的商品,都需要按一个固定比例纳税。那么地方政府就没有任何激励去保护企业。因为一个三鹿倒下去,居民可以选择买蒙牛、伊利奶粉。假如国产奶粉都有问题,居民可以选择买国外奶粉,地方税收不会受影响。地方政府不但没有激励去保护企业,反而有激励保护消费市场。保护消费者的利益就是保护居民的利益,因为大多数消费者是当地居民。这就是受益税的好处。

(四)有助于缩小地区间财力差距

分税制改革以来,地方政府主体税种按规模排列分别是:营业税、增值税分成、企业所得税分成。其中营业税一半来自销售不动产业和建筑业的销售收入,这两者又与房地产市场发展密切相关。也就是说,这三种税的税基与房地产业和制造业高度相关。从全部范围看,它们的税基分布不均匀程度非常高。受益税集中在个人所得税、一般性消费税和房地产税上,它们的税基分别是个人所得、消费和房地产评估价值,它们在地区的分布尽管也不均匀,但会远小于房地产业和制造业的税基不均匀程度。因此,将受益税作为地方税,有助于缩小地区间财力差距。

三、税种性质与对应政府层级分析

在确定税种对应政府层级之前,需要深入了解税种属性,这需要结合国民收入循环理论才能透彻观察各税种性质。

(一)国民收入循环与征税环节

国民收入循环是指,国民所创造的全部收入从价值创造到财富积累的整个资金流动和分配过程。税收是嵌入在国民收入循环的各个环节中,通过观察国民收入循环,可以看到企业如何组织生产要素进行生产,价值如何被创造,产品如何用于消费和资本形成,居民财富如何积累等,可以说是非常有效地观察整体经济循环的工具,会帮助我们理解各税种的性质。

国民收入循环分为四个环节,分别是生产、再分配、使用和积累四个环节。一是生产环节,该环节的主导者是企业,企业通过使用生产要素创造增加值,形成国民收入初次分配格局;二是再分配环节,该环节主导者是政府,政府通过征收企业所得税、个人所得税和社会保障收支来对国民收入进行再次分配;三是使用环节,政府、企业和居民取得可支配收入后,用于消费和投资两大部分;四是积累环节,政府和企业投资的结果最终变为固定资产,居民投资的结果变成居民财富。

税收实际上体现在国民收入循环的四个环节(吕冰洋,2016),这里列举代表性税种:(1)生产环节税收,它是商品进入零售环节之前所征的税收,包括增值税、选择性消费税、关税等;(2)再分配环节税收,它是在国民收入的再分配环节政府针对企业和居民取得的所得所征的税收,包括企业所得税、个人所得税和社会保障税;(3)消费环节税收,它是在商品和服务在零售环节所征的税收,目前,美国征收的零售税,日本征收的消费税属于该税类;(4)财产税,该税征税对象是居民拥有的财产,包括对居民征收的房地产税、遗产税、车船税等。见图2。

(二)税种性质分析

下面我们分析代表性税种的特征,以此考察可以作为地方税的税种。

1.增值税

增值税几乎是所有发达国家收入的最重要来源之一(美国、日本等少数国家例外),它的征税环节主要是在生产环节,少部分在零售环节。特点是容易征管、税源充沛、具有收入弹性,就是说它会随着经济增长而增长。

增值税不适合作为地方税,原因有两点。第一,它容易刺激地方政府展开激烈税收竞争,由此破坏统一市场。增值税由于税源充沛、税收集中在制造业的特点,它会刺激地方政府发展制造业,并通过差异化税收执法来吸引税源,会对商品价格产生重要影响,严重不利于统一市场的建设。第二,增值税的税基来自企业创造的增加值,它的税基分布极不均匀,作为地方税会扩大地区差距。

2.企业所得税

企业所得税的征税环节在再分配环节,特点是税源充沛、具有收入弹性、税基流动性强。但它也不适合作为地方税,主要原因有如下几点。

第一,企业所得税税基是资本,对其征税易扭曲要素配置。资本流动性很强,地区间企业所得税不同税率会影响企业选址,进而扭曲资源配置。

第二,企业所得税的地区归属易产生争议。与国际税收中企业所得税存在的问题一样,在企业跨地区经营的情况下,税收收入的实现地点会存在诸多争议。如果将企业所得税作为地方税,需要将企业所得税税基在取得收入的各地区间进行分割,而这种分割通常具有主观随意性。

第三,企业所得税收入与经济的周期性波动密切相关,不能保证地方政府的财政收入稳定。

3.个人所得税

个人所得税与企业所得税一样,它的征税环节在再分配环节,特点也是税源充沛、具有收入弹性、税基流动性强。不过与企业所得税相比,它具有较强的受益性。因为地方公共服务(对儿童的教育、社区服务、医疗护理等)主要由当地的居民来享受,地方公共服务水平提高会吸引更多高收入人群聚集,就是说公共服务水平实际上是与个人所得税税源联系在一起。

将个人所得税作为地方税会存在两个方面问题。第一,个人所得税税基在地区间分布不均衡,高收入人群总是集中在经济发展水平高、公共服务较发达的地区。第二,个人流动性较强,而针对流动性税基征税容易产生扭曲,例如,个人为少缴税而离开高税率地区。

4.房地产税

房地产税是典型的受益性税种。主要原因是:房地产属于不流动税基,不同辖区之间税率和税收管理程度差别对税源影响较少;房地产税收来自房地产评估价值,而后者又与政府提供的公共服务密切相关,会激励地方政府为辖区居民提供良好的公共服务;房地产税的收入相对稳定和可以预测,不会影响地方政府的支出计划。由于房地产税具有这些良好性质,很多人期待房地产税可以做为地方政府主体税种。

但是,客观地分析,在我国开征房地产税会有两个重要缺点。

第一,征管成本很高。房地产税是纳税人税收痛苦感比较强烈的一种税,容易受到纳税人较强抵制。由于该税的特点,它实际上是一个适用普遍征收、适用比例税率的税种,不宜广泛采用税收优惠政策。在中国现实国情下,这种做法将使得税收征管成本会非常高。

第二,税收规模很小。基于两点原因做出该判断:一是为降低税收征管成本,它的适用税率一般很低;二是房地产税按评估价值征税,房地产评估价值对经济活动调整的反映通常慢于所得或消费。图3显示了各国房产税占全部税收收入比重,其中美国、英国和加拿大比较高,不过整个OECD组织平均水平仅为3.287%,由此可大致判断,中国若开征房地产税,其比重绝对不会高于3%。房地产税征管机制的建设、纳税人意识的提高需要较长时间,在相当长时间内,它的收入规模将是很有限的。

第三,可能导致社会分层。房地产税与教育、医疗等公共服务密切挂钩,就象不同社区物业费标准不一导致人群分类聚集一样,征收该税种很容易导致社会分层,事实上加剧社会不平等。

5.选择性消费税

从理论上讲,消费税分为选择性消费税和一般性消费税,前者选择某些特定商品征税,如烟酒、奢侈品和燃油等,后者是对大部分消费商品征税,如超市买的商品。两者的功能定位是完全不同的,不可不细细辨明。

选择性消费税的功能定位是调节。一是调节居民间税负分配,让高收入者承担更多的税,如对奢侈品征税;二是调节人们的消费行为,让人们少消费某些对健康有害的商品,如对烟草征税;三是调节资源合理利用,如对高耗能、高污染产品征税。由于选择性消费税的功能定位在于调节,而非筹集财政收入,因此它只适合作为中央税,不适合作为地方税。主要有如下理由:

第一,选择性消费税会激励地方政府发展价高税多的产业,这与选择性消费性的功能定位恰恰相反。选择性消费税的目的是调节人们的消费行为,大多数是需要抑制相关产业发展,如烟、酒、高污染产品等。但将它归为地方税后,它与地方政府财政收入密切相关,将激励地方政府采取措施刺激当地奢侈品生产或消费,这不是开征这种税的政策意图。

第二,选择性消费税的适用税率很高,将之作为地方税易导致恶性横向税收竞争。如果不同地区商品的实际执行税率有差异,将刺激消费者在低税率地区购物,而在高税率地区消费。地方政府不会不明白其中利害,极可能通过实际执行低税率来吸引税源,包括吸引企业进驻和鼓励本地消费,由此引发横向恶性税收竞争。上个世纪80年代中后期的恶性横向税收竞争就是一个教训,当时产品税是地方政府财政收入重要来源,酒类产品价高税多,各个县级地方政府倾向办自己的酒厂,并实行地方保护主义阻碍外地酒类产品进入本地市场,造成严重的市场分割。

第三,选择性消费税税基分布不均匀,作为地方税易扩大地区差距。我国选择性消费税主要来源是烟、酒和汽油,它们的生产地集中在少数地区,如果做为地方税会使得税基分布极度不均匀。

6.一般性消费税

一般性消费税是对消费环节大多数商品和服务征税,它基本采用比例税率。目前世界上以美国、日本为代表的少数国家开征这种税,美国称此税为零售税(sale tax),并且是州政府的主体税种,税款作为价格的附加由消费者支付,各州税率不一。我国在2016年营业税改征增值税之前,对生活性服务业征收的营业税实际上是属于一般性消费税性质。一般性消费税的税基比较大,它的功能定位是筹集财政收入。

一般性消费税属于受益性税种。原因是它的税基来源于当地居民消费,而居民消费又与地方政府提供的公共服务有着密切关系。地方政府为居民消费提供的公共服务可分为两类:一是完善消费基础设施,例如通过道路或网络建设,疏通消费渠道,降低人们的消费成本;二是改善消费环境,例如通过严格食品监管或打击假冒伪劣产品,使得人们能够放心消费。

总体而言,选择性消费税和一般性消费税的区别是:前者体现调节功能,后者体现筹集财政收入功能;前者适合在生产环节征收,后者适合在零售环节征收;前者适用多档税率,后者适用统一税率;前者适合作为中央税,后者适合作为地方税。因此两者看似接近,实则差异极大。

表2对各税种性质进行比较,并对地方政府积极性的发挥方向进行了大致判断。由表可知,我国地方税建设可采取的办法只有两种:一是将一般性消费税、个人所得税和房地产税作为地方税;二是改变增值税按生产地原则分配税收的办法,按消费或人口分配税收,它也是受益性原则的一种体现。对此,吕冰洋等(2015)已有具体方案设计,这里不再赘述。

四、结论

总结本文分析,可以得到如下结论。

第一,在中央税与地方税划分的问题上,应坚持三个原则:经济效率原则、受益性原则、有效激励原则。落实这三个原则,在全国层面会有助于构建全国统一市场,在地方层面有助于公共服务水平的提高。

第二,在地方税系建设问题上,应重点强调受益性原则。坚持该原则的优点在于:发挥地方政府提供公共服务的积极性;符合经济发展的阶段化要求;推动地方政府职能转变和治理水平提高;有助于缩小地区间财力差距。

第三,个人所得税、一般性消费税和房地产税是典型的受益税。我国地方税建设可采取的办法有两种:一是将一般性消费税、个人所得税和房地产税作为地方税,并按受益范围确定它们在不同层级地方政府的归属;二是改变增值税和企业所得税按生产地原则分配税收的办法,按消费或人口分配税收,它也是受益性原则的一种体现。

(来源:未知)

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